朱为群

□尽管印花税兼有消费税和财产税性质，但由于印花税的税目主要是各种类型的交易，财产性税目所占比重很低，因此印花税大体上属于消费类税收。

□税收法定原则作为现代财税制度的基本原则，对于保障公民的财产权利和维护国家经济制度的基本秩序具有重要意义。此次《印花税法（草案）》的公布，就是落实税收法定原则的具体步骤。

□在现代法治理念和税收法定原则的约束下，通过调整印花税税率来实现特定政策目标的意图就会受到法律程序的制约，从而限制了印花税调控作用的发挥。这并不是否定印花税的政策调控作用，而是要将印花税的调控作用纳入法治化的运行轨道。

2021年1月4日，国务院常务会议通过《中华人民共和国印花税法（草案）》，这标志着我国印花税立法进程迈出重要一步。3月27日,《印花税法（草案）》首次提请十三届全国人大常委会第二十六次会议审议，有望于年内完成立法。

历史悠久的印花税

印花税是对应税凭证按其数量或者记载金额作为计税依据的税制。印花税是世界各国普遍开征的一个税种，历史悠久，最早始于1624年的荷兰。我国的印花税最早起源于民国时期。北洋政府于1913年正式实施《印花税法》，这是中国征收印花税的肇始。新中国成立后，中央人民政府于1950年12月公布了《印花税暂行条例》。1958年印花税并入工商统一税，不再单独征收。

1988年10月1日起，重新在全国统一开征印花税，实施至今已有30多年。2018年11月1日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。2021年1月4日，国务院常务会议通过《中华人民共和国印花税法（草案）》。这标志着我国印花税立法进程迈出重要一步。

印花税更偏向消费税性质

准确地说，印花税是一种兼有消费税和财产税性质的混合型税制。我国印花税的税目有合同、产权转移书据、营业账簿和许可证照四大类凭证。《中华人民共和国印花法（草案）》取消了许可证照类税目，保留了前三类税目。

对于合同和产权转移书据，印花税的计税依据是其记载的交易流量金额。而以交易流量金额为计税依据的税收，通常称为流转税，因此对合同和产权转移书据征收的印花税在性质上属于消费税。对于营业账簿，印花税的计税依据有两种，一种是记载资本和资本公积的账簿，另一种是其他营业账簿。记载营业资本的账簿，印花税的计税依据是资本和资本公积金的合计数。由于资本和资本公积是存量金额，代表了财产的价值，因此对营业资本征收的印花税在性质上属于财产税。其他营业账簿按件数征收，税额极低，可以忽略不计。

在我国政府的税收分类中，通常把印花税归入财产行为税类，与货物劳务税类（消费税类）、所得税和财产税并列。虽然这种归类不尽科学合理，但也有一定的依据，因为印花税既不是纯粹的消费税，也不是纯粹的财产税，而属于混合型税制。一般人可能并不关心印花税的学理归类，但是关于印花税性质的讨论有助于我们理解印花税负担分配与最终归属的基本原理，仍然具有重要的意义。一般来说，按照交易流量金额征收的税收，无论销售方或转让方缴纳，还是受让方或购买方缴纳，从长期看，最终都会转嫁给消费者。正是在这个意义上，流转税本质上属于消费税。尽管印花税兼有消费税和财产税的性质，但由于印花税的税目主要是各种类型的交易，财产性税目所占比重很低，因此印花税大体上属于消费类税收。

税收法定原则的贯彻

长期以来，我国印花税的征收缺乏足够的法律支持。国务院制定税收条例的法律依据，来自于全国人大做出的法律授权决定。1985年4月10日第六届全国人民代表大会第三次会议通过了《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。由于此项授权决定并未对授权目的、范围和时间做出特别限定，导致长期以来我国的税收法律主要以暂行条例为主，实际上相当于全国人大及其常委会放弃了在税收领域中的立法权。这种情况与现代国家治理所要求的法治理念相违背。

税收法定原则作为现代财税制度的基本原则，对于保障公民的财产权利和维护国家经济制度的基本秩序具有重要意义。2007年5月30日的股市暴跌事件充分说明了违背税收法定原则的危害性。2007年5月，A股市场盛传上调印花税税率，财政部出面澄清。然而，5月30日凌晨，财政部突然宣布印花税税率从千分之一上调至千分之三，导致股市在短短一周内从4300点一路狂泄至3400点。这个事件被戏称为“半夜鸡叫”。虽然股市下跌的因素较为复杂，但印花税税率的下调是导致此次事件的直接原因。在此次事件中，印花税税率被当成了调控股市的主要工具。然而，按照税收法定原则，税率的调整必须经过相应的法定程序，不能由政府管理部门自由决定。

中共中央第十八届三中全会公报明确指出要“落实税收法定原则”。2015年全国人大公布的修订后的《中华人民共和国立法法》明确规定，“税种的设立、税率和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律。”此项法律规定进一步明确了税收法定原则的具体适用范围。此次《印花税法（草案）》的公布，就是落实税收法定原则的具体步骤。虽然《印花税法》的主要条款基本上是从原《印花税暂行条例》平移过来，但由于遵循了法定程序而成为法律，就具有了正当性、合法性和权威性。

印花税调控作用需受法律约束

印花税的发展方向主要取决于人们对印花税功能定位的理解。印花税从其产生起至今，其主要作用在于为政府筹集财政收入，也可以发挥特定的调节作用。长期以来，除证券交易印花税额曾经实行过中央和地方共享外（从2002年起中央97%、地方3%），其他印花税收入均为地方财政收入。2016年1月1日起，证券交易印花税全部调整为中央财政收入。2020年，全国税收收入154310亿元，比2019年下降了2.3%；但印花税收入3087亿元，同比增长25.4%。其中，证券交易印花税1774亿元，同比增长44.3%。这些数据表明，虽然2020年我国税收收入总体上呈现下降态势，但印花税收入却逆势上扬。这可以有力地说明印花税具有较强的财政筹资能力，原因在于其以各类经济交易金额为计税依据，涉及经济生活的许多领域，具有宽广的课税基础。鉴于我国目前印花税的税率通常是千分之几，普遍较低，因此通过提高税率增加财政收入的空间较大。

此外，目前印花税的征税对象受原有税目的限制而没有扩展到一些交易行为，例如，债券交易、基金交易、期货交易、理财产品交易等金融交易等并未纳入印花税的征税范围。一旦将这些大额金融交易比照贷款交易和证券交易纳入印花税的征收范围，即使采用极低的税率，也能筹集到巨量的税收收入，而且征收成本极低，因为可以通过特定软件和程序实现自动计算并扣缴税款。考虑到印花税和增值税存在一定程度的重复征收，因此对于已经纳入增值税征收范围的交易行为可以不再征收增值税，同时参照国际通行做法对金融交易免征增值税，从而将目前普遍征收的印花税改为专门针对金融交易行为的特别税收。

至于是否应该利用印花税的税率高低来调控特定的交易行为，则需要审慎处理。在现代法治理念和税收法定原则的约束下，通过调整印花税税率来实现特定政策目标的意图就会受到法律程序的制约，从而限制了印花税调控作用的发挥。这并不是否定印花税的政策调控作用，而是要将印花税的调控作用纳入法治化的运行轨道。事实上，由于印花税可以针对不同的金融交易设计不同的税目和税率，从而可以在立法决策时体现特殊的政策调控目标。

（作者系上海财经大学公共经济管理学院教授）