【内容摘要】由于现行法律规定的不足，税收优先权在民事强制程序中的适用缺乏有效指引，导致司法实践面临诸多困境。在税收债务关系说的理论前提下，税务机关应当作为税收债权人参与执行分配程序，税收债权优先受偿范围不包括留置权，且应在民法规定担保物权清偿顺序前提下进行，不能突破原有担保物权清偿顺序。

【关键词】税收优先权  民事执行  税收债务关系

□张嘉雯

税收优先权,通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时,税款的征收原则上应优先于其他债权。自2017年全国法院全面推行网络司法拍卖以来，我国民事强制执行工作力度进一步加强，涉税冲突问题与日俱增，税收优先权与私法债权清偿顺位问题日益凸显，极大影响了执行程序工作推进的效率。因此，确需协调执行程序中税收与其他债权冲突，完善税收优先权在民事强制执行中的实现路径，切实提高民事执行效率。

一、我国民事执行程序中税收优先权的适用困境

我国《税收征收管理法》规定了税收优先权，但是并未明确税收优先权的具体适用的条件，导致民事执行程序中税款能否优先受偿以及优先受偿的条件不明晰。司法实践中，针对税务机关能否在民事强制执行程序中主张税收优先权更是出现截然不同的判例。部分法院以税务机关不是利害关系人、不属于经过正常司法程序取得裁判文书的债权人等理由否定税收优先权在执行程序中的适用。同时，部分法院直接适用《税收征收管理法》的规定支持税务机关在执行程序中主张税收优先权。

此外，在执行程序适用税收优先权情况下，当在债务人财产不足以清偿所有债务时，税款与不同债权的受偿顺位问题始终是存在争议的实践难题，尤其是与设定担保的债权的受偿顺位增加了分配被执行财产受偿的难度。《税收征收管理法》仅笼统规定以权利形成的时间判断税收与抵押权、质权、留置权等担保物权的受偿顺序，未考虑到三种担保物权之间根据权利类型、是否登记等因素具有不同的清偿顺序，仅以权利形成时间为标准并不能判断所有情况下税收与担保物权具体受偿顺位，造成了不同法院基于不同的价值衡量进行裁判，造成同案不同判，引发了很多争议。

二、“税收债务关系说”理论前提下税收优先权的适用分析

在“税收债务关系说”视阈下，税收权利是一种公法上的债权，其是国家干预经济、引导经济健康发展的重要手段。税收优先权是法律基于社会整体福利的考量，为保障国家财政收入、保证经济稳步运行而在公法债权与私法债权之间作出的选择。在这种选择之下，域外各国政策做出了不同的决定。澳大利亚、英国等国基于废除特权、平等保护的理念，选择取消税收优先权，优先保护债权人利益；日本、阿根廷等国认为，税收流失影响公共服务并进一步影响个人福利，税收应当优于其他债权；而更多的国家则认为应当兼顾公共利益与个人利益，限制税收优先权的适用条件。

从实体法角度来看，税收法律关系是一种债权债务关系，本不应当突破债权平等原则的范围获得优先地位。但是，税收法律关系事实上同样表现出权力服从关系的特征，税收实质上是国家干预经济、引导经济健康发展的重要手段。因而，基于国家公共利益、经济社会的稳定，给予税收债权优先地位具有正当性。需要注意的是，税收程序只是实现税收债权的法律保障，不能越俎代庖成为税法的重心，突破债权平等原则的税收优先权意味着对其他债权人利益的侵害，优先权的适用的公益性远远大于对债权人利益的侵害，税收优先权才具有最终的合理性。

三、我国民事执行程序中税收优先权的实现路径

现代社会同一主体同时负有多种债务或者多个主体对同一主体同时享有债权的情况非常普遍。在债务人的财产不足以清偿所有债务的情况下，民事执行分配制度是解决这一问题最为主要的途径。若将税收优先权完全排除执行程序的适用，必然造成税收优先权制度目的落空，意味着为了维护个人利益而对公共利益的放弃，这种取舍并不符合我国目前的价值追求，因而，在民事执行程序中应当适用税收优先权。

但是，税收优先权的适用应有限制条件。税收作为一种公法债权，相对于私法债权，其可以凭借公权力具有更多保障空间。因此，税收优先权的范围不易过度扩张，需保护正常的交易安全及经济秩序。我国法律规定税收优先于无担保物权，优先于后设定的抵押权、质权、留置权，通过法律形式将税收债权的效力提升到与概括性担保物权同等地位，以设立的时间先后决定受偿顺序。然而，根据《民法典》规定，担保物权之间根据权利类型、是否登记等因素具有不同的清偿顺序，通过占有或登记取得公示效力的担保物权处于优先地位，具有公示效力的担保物权可以对抗善意第三人，得以有效保护交易安全。从这个角度讲，税收债权如果要优先于担保物权获得清偿，则应当具有公示效力，即税收优先权的适用应当有公示要求。

税收优先权的适用不能突破担保物权原本的清偿规则。留置权作为法定担保物权，其行使无论权利形成时间而直接优先于抵押权和质权，而抵押权根据是否登记与质权又规定不同的清偿顺序。有关抵押权与质权，《民法典》已经明确了其清偿顺序为“登记的抵押权-质权-未登记的抵押权”。在税收、登记的抵押权、质权、未登记的抵押权竞合的情况下，应当首先适用《民法典》规定的清偿顺序下融入税收债权。有关留置权，留置标的物与合同债权有特殊的利益牵连关系，如加工承揽合同中加工费已经内在为留置物价值的一部分。如果留置权劣后于税收债权受偿，那么对留置标的物提供服务而使其保值或增值的留置权人以自己的劳务为债务人的税务“买单”，显失公平。再者，留置标的物处于留置权人控制之下，税收优先受偿必然要求留置权人结束对标的物的直接占有，这极有可能导致争讼，税收优先权行使的成本过高。因而，应当将留置权排除税收优先权的适用范围。

综上所述，在民事执行程序中，对执行程序终结前被执行人的欠缴税款，应作为税收债权在公示后取得优先于担保物权的权利，其优先受偿范围不及于留置权。税收债权优先地位的实现不应突破《民法典》规定的清偿顺序，公示的税收债权与登记的抵押权应当处于同等受偿地位。在税收与留置权、抵押权、质权在执行案件中同时出现时，应优先清偿留置权，后适用民法上担保物权的清偿规则，最后以权利形成时间判断清偿顺序。

“法治建设与社会管理创新”调研成果选

华东政法大学研究生院  上海法治报社  联合主办