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【内容摘要】税务“首违不罚”自推行以来广受好评，但囿于制度尚未成熟，在立法设计、“首违”界定、程序选择、配套措施等方面均存在疏漏。从宏观视角展开检视，税务“首违不罚”仍需从如下四方面进行完善：第一，落实税收法定，加快程序简化进程；第二，统一裁量基准，明确冲突适用规则；第三，搭建征询平台，试行“互动式”机制；第四，完善配套措施，加强执法痕迹管理。
【关键词】税务执法 首违不罚 纳税人权利保护
□段永强
作为税收征管领域的代表， 《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》 （以下简称《清单》）在2021年4月1日正式公布，半年内已有超过6万户纳税人受益，第二批清单也已于2021年12月30日发布。但囿于制度处于完善阶段，立法设计存在空缺，程序指引存有疏漏，征纳双方关系失位，配套措施也仍未健全。因此有必要从宏观视角对制度展开检视，以期提出切实可行的完善建议。
一、“首违不罚”税务执法制度之检视
（一）立法设计存在空缺
目前，我国的“首违不罚”税务执法实践普遍遵照“规则主义”，即“符合《清单》或地方税务行政处罚裁量基准规定的就予以免罚”，对于前述规范未规定的事项，基层税务机关通常不予适用“首违不罚”制度。但问题在于，我国关于“符合首违不罚要件却不属于前述规范范围内的行为该如何处置”的问题，并未给予明确的立法回应，立法设计存在空缺。（二） “首违”界定模糊不清
一方面， “首次”的起讫时限规定不一。常见有“模糊型”，不明确具体违法的时间期限；也有“一年型”、 “五年型”，还存在“存续型”等等。另一方面， “违反”的适用范围不相协调。如关于“未将银行账号向税务机关报告”这一违法行为， 《清单》与《福建省税务行政处罚裁量权基准》第三条规定就发生了冲突，为税务实践带来了适用难题。（三）执法程序有待完善
目前在金税三期系统中，所有的税务不予处罚（包括“首违不罚”）都需要按照一般程序来开展。鉴于“首违不罚”制度还未完全成熟，偏向考虑纳税人的利益保护，适用复杂的一般程序也就变得可以理解，但随着规则体系的完善、执法水平的提高，繁冗的程序将阻碍“首违不罚”的进一步发展，此时天平应适当向效率一方倾斜，以实现程序与实体间的啮合。（四）征纳双方关系失位
在“首违不罚”税务执法领域， “首违不罚”由税务机关主导开展，在发现纳税人存在违法行为后，税务机关通知其在规定时间内纠正并消除社会影响，最后下达不予处罚决定书。在上述处罚流程中， “首违不罚”行为的认定权被牢牢掌握在公权力主体手中。管理主义下的制度模式压抑了纳税人的主体意识与权利意识，由此造成了在制度适用时征纳关系的失位。（五）配套措施有待完备
一方面，税收执法痕迹管理有待加强。税务机关所收集到的证据应当向相对人提供，但实践中经常出现消极提供的问题。而且对于“首违不罚”的执法情况，税务机关没有提供可供纳税人查询的渠道。另一方面，税务执法监督指导制度仍有待健全。 “首违不罚”税务执法制度于今年才开始全国性推广，制度中蕴藏的人本价值在此之前并未受到特别的重视。
二、“首违不罚”税务执法制度之完善
（一）落实税收法定，加快程序简化进程
为应对前述问题， 《税收征管法》应结合“后果主义”，对于不属于清单范围，但符合首违要件且危害后果不大的行为，予以免罚，明确立法态度。另一方面，加快“首违不罚”税务执法程序简化进程。一是明确适用原则，建议采取“一般+特殊”的程序搭配。二是推行执法程序智能化。设计能够自动判断是否符合“首违”要件，并且自动统计分析和出具文书的系统。（二）统一裁量基准，明确冲突适用规则
关于“首违”期间的确认，除须回应广大纳税人的诉求外，更应当立足于执法实践，通过追踪纳税主体的经营活动，统计分析其违规次数与违规间隔，论证合适的起讫区间。另一方面，还应当制定规范冲突时的适用规则，发挥冲突指引功能。在尊重执法规律的基础上，以纳税人权利保护为中心，平衡征纳双方利益，塑造良好稳定的税收管理秩序。（三）搭建征询平台，试行“互动式”机制
“首违不罚”税务执法制度的完善需要借助现有基础，如“12366服务平台”等搭建诉求表达平台。另一方面，还应当在《清单》完善出台前发布意见征集，对纳税人的诉求予以及时的立法回应。税务执法实践中，还可以试行“互动式”运行机制，当税务违法行为人认为其行为符合“首违不罚”适用要件时，纳税人有权通过申辩主动请求适用“首违不罚”制度，从真正意义上向双方互动型模式转变。（四）完善配套措施，加强执法痕迹管理
首先， “首违不罚”税务执法的纸质行政执法文书应单独归类、妥善保管；其次，降低执法痕迹查询与获取的门槛，当向公众提供便捷的文书查询渠道；最后，督促税务执法人员审慎履职，及时向纳税人提供执法证据，确保执法痕迹全面、真实与可信。另一方面，税务机关内部应建立“首违不罚”税务执法的案例指导制度，遵循《税务行政处罚裁量权行使规则》第二十六条规定，发挥监督的促进效力，规范执法裁量权的行使。
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